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 Sentencia Consejo de Estado 20924 de 2015
  
 
76001-33-31-003-2010-00488-01(20924)

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C.,  julio treinta (30) de dos mil quince (2015)

Referencia: ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 76001-23-31-000-2010-00488-01 (20924)

Demandante: EMGESA S.A. E.S.P.

Demandado: MUNICIPIO DE YUMBO

Temas: Impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica. Aplicación del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 –norma interpretativa-. Reiteración del precedente.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por EMGESA S.A. E.S.P., en adelante EMGESA, contra la sentencia del 26 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES

Hechos de la demanda

1.1.- EMGESA es una empresa de generación de energía eléctrica, que no posee plantas generadoras en jurisdicción del Municipio de Yumbo (Valle del Cauca), tal como da cuenta el certificado del revisor fiscal que se anexa con la demanda.

1.2.- En su condición de empresa generadora de energía, EMGESA celebró convenios para el suministro de energía eléctrica con varias empresas, en virtud de los que se comprometió a entregarles la energía requerida para su operación industrial.

1.3.- Eventualmente, con el fin de cumplir con los contratos, EMGESA acude al mercado de energía para adquirir los faltantes de energía. En el mismo mercado interconectado pone sus excedentes de energía.

1.4.- Ninguno de los eventuales faltantes de energía se adquiere en jurisdicción del Municipio de Yumbo.

1.6.- El 25 de agosto de 2008, le fue notificado a EMGESA el emplazamiento por no declarar No. 53 del 15 de agosto de ese año, con el fin de que presentara las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los años 2003 a 2007, por  la supuesta realización de la actividad de comercialización de energía eléctrica en el Municipio de Yumbo.

1.7.- El 19 de septiembre de 2008, EMGESA como respuesta al emplazamiento para declarar, le manifestó al Municipio de Yumbo que era una empresa generadora de energía, sometida a un régimen especial en materia del ICA, cuya actividad no podía entenderse como comercialización de energía, por lo que no era sujeto pasivo del ICA en dicha jurisdicción.

1.8.- Mediante la Resolución No. 0390 del 20 de agosto de 2009, notificada el 27 de agosto de ese año, el Municipio de Yumbo liquidó de aforo el ICA correspondiente a los años 2003 a 2007 y acumuló las sanciones correspondientes por el no pago del impuesto y su complementario de avisos y tableros.

1.9.- Mediante la Resolución No. 0503 de 2009, notificada el 21 de diciembre de ese año, la Administración Municipal disminuyó el valor a pagar, que resultó en un monto de $1.935.203.657.74, indicando, que no se había impuesto sanción por no enviar informació. Por lo demás, ratificó la resolución objeto del recurso.

Pretensiones

Las pretensiones de la demanda son las siguientes:

“PRIMERA

Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos, por haber sido proferidos con violación a las normas nacionales y locales a las que debió someterse la administración del municipio de Yumbo.

1. Resolución No. 0390 del 20 de agosto de 2009 “por medio de la cual se liquidan de aforo y se acumulan las sanciones correspondientes por el no pago del impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros en la práctica del hecho generador de comercialización, efectuada a Emgesa S.A. E.S.P. por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006, y 2007”

2. Resolución No. 0503  del 16 de diciembre de 2009 “por medio del cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por Emgesa S.A. E.S.P. contra la Resolución de Aforo No. 0390 de 2009”.

SEGUNDA

Que como consecuencia de la declaratoria anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la Sociedad Emgesa S.A. E.S.P. no es sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio en el municipio de Yumbo, y por consiguiente no está obligada a cumplir la obligación formal de declarar y la sustancial de pagar este tributo en el mencionado municipio”.

Normas violadas y concepto de la violación

3.1.- Vulneración de los artículos 34 y 35 de la Ley 14 de 1983 (197 y 198 del Decreto 1333 de 1986), de la Ley 142 y de la Ley 143 de 1994.

Los actos administrativos demandados son nulos por: i) liquidar y cobrar el ICA sobre una actividad comercial inexistente, ii) desconocer la naturaleza de la actividad desarrollada por EMGESA –generación de energía- y, iii) desconocer el hecho de que EMGESA no desarrolla ninguna actividad gravable con dicho impuesto en el Municipio de Yumbo.

3.1.1.- Si bien el objeto social de EMGESA contempla la actividad de comercialización de energía, esa circunstancia no la convierte en empresa comercializadora, pues no la ejerce como su actividad principal, como sí lo hace con la generación de energía.

De acuerdo con la resolución CREG No. 161 de 2008, es comercializador de energía, la “persona jurídica que desarrolla la actividad de comercialización en las ZNI”.(Zonas no Interconectadas). A su vez, establece que la comercialización consiste en la “intermediación comercial entre los agentes que prestan los servicios de generación, transmisión y distribución de energía eléctrica y los usuarios de dichos servicios, bien sea que esta actividad se desarrolle o no en forma combinada con otras actividades del sector eléctrico, según lo dispuesto por la regulación y la ley”

Por su parte, es generador de energía, la “persona natural o jurídica que produce energía eléctrica y tiene por lo menos una planta hidráulica o una unidad térmica conectada al Sistema Interconectado Nacional, bien sea que desarrolle esa actividad en forma exclusiva o en forma combinada con otras actividades del sector eléctrico, cualquiera que ellas sea la actividad principal”, actividad que, se insiste, es la que desarrolla EMGESA.

3.1.2.- En materia tributaria, son excluyentes, por mandato legal, la actividad industrial de generación de energía eléctrica –actividad que involucra la venta de la energía generada- y la actividad de comercialización de energía, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, que prevé:

“Artículo  35º.- Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa, o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el mismo Código o por esta Ley, como actividades industriales o de servicios.”

Si bien no existe una incompatibilidad material, pues ambas actividades –generación y comercialización- pueden ser desarrolladas por una empresa, no es menos cierto que dichas actividades “se encuentran reguladas, sometidas a regímenes fiscales diferentes e independientes, y que en el caso de EMGESA siendo productor, no puede al mismo tiempo decirse que se convierte en comercializador por adquirir faltantes en el mercado de energía, para honrar los compromisos de entrega con sus contratistas, y mucho menos que tales faltantes precisamente vayan al municipio de Yumbo, donde residen algunos de sus clientes no regulado”.

El hecho de acudir al mercado de energía y adquirir la energía faltante para cumplir con los contratos de todo el país, no demuestra la realización de la actividad de comercialización en el municipio de Yumbo.

3.1.3.- EMGESA, como empresa generadora de energía, debe utilizar el Sistema Interconectado Nacional para entregar la energía producida y vendida a sus clientes.

Así las cosas, EMGESA entrega energía a sus clientes ubicados en el Municipio de Yumbo mediante las líneas de conducción del Sistema Interconectado Nacional, que no pertenecen a la empresa, porque no existe una línea de transmisión directa entre sus plantas de generación y las plantas de energía de sus clientes. Sin embargo, “no puede entenderse por ello, que EMGESA S.A. desarrolla una actividad comercial, pues la simple ejecución de los contratos con clientes no regulados, no modifica la naturaleza de su actividad de generación de energí”.

3.1.4.- Los conceptos de la CREG y XM S.A. E.S.P sobre la naturaleza de EMGESA no tienen los efectos que pretende atribuir el Municipio, pues estas no son autoridades tributarias. La CREG es una autoridad regulatoria, y XM es un agente del mercado energético. Por lo tanto, el demandado no podía fundar los actos acusados en los pronunciamientos de aquellos entes.

3.1.5.- El impuesto de industria y comercio recae sobre la realización de la actividad industrial –generación de energía eléctrica- y, por tanto, se debe pagar en los municipios donde se encuentren ubicadas las plantas de generación, independientemente del lugar de cumplimiento de las obligaciones contraídas como productor.

3.1.6.- La llamada comercialización de la producción es una actividad por esencia industrial y, por ende, los ingresos provenientes de la misma son fuente de recurso para el fisco donde se encuentra la planta generadora de energía,  y no para los municipios en los que hace la entrega material de la energía.

Aún bajo el supuesto de que EMGESA realizara una actividad de comercialización de energía, tampoco es sujeto pasivo del ICA en el Municipio de Yumbo, pues la actividad de compra de faltantes de energía se entiende realizada en jurisdicción del municipio donde es adquirida.

3.1.7.- No es posible aplicar la regla de territorialidad contenida en el inciso primero del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, pues esa norma, precisamente, consagra reglas especiales aplicables a los generadores de energía eléctrica.

3.2.- Violación de los artículos 7 de la Ley 56 de 1981 y 51 de la Ley 383 de 1997 que consagran el régimen diferencial del impuesto de industria y comercio para la actividad de generación de energía eléctrica.

3.2.1.- Tal como lo expuso la Corte Constitucional en la sentencia C-487 de 1997, la Ley 14 de 1983 regula de manera general el impuesto de industria y comercio para las materias consagradas en el artículo 32 ibídem, mientras que la Ley 383 de 1997 lo hace de manera especial para la situación fáctica prevista en el literal a) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

Así pues, si un municipio quiere gravar con el ICA la actividad de generación de energía eléctrica, debe hacerlo conforme con lo dispuesto en la Ley 56 de 1981, que consagra “un techo o límite en la base gravable del impuesto, cualquiera que ella sea, que no puede superar un valor fijo por cada kilovatio instalad”.

3.2.2.- El régimen especial, en materia del impuesto de industria y comercio, contemplado en la Ley 56 de 1981 es aplicable a EMGESA en su calidad de propietaria de obras de generación de energía.

De acuerdo con dicha ley especial, el hecho generador del impuesto es la actividad de generación de energía que, obviamente, incluye su venta (ingresos generados en ejercicio de actividades gravadas).

3.2.3.- La aplicación del régimen especial contenido en la Ley 56 de 1981 ha sido objeto de numerosos pronunciamientos en el Consejo de Estado. Fue por eso que en la sentencia del 7 de noviembre de 2002 (Exp. 12537 C.P. Ligia López Díaz) se aclaró y modificó la jurisprudencia de la Sección Cuarta, para concluir que la norma aplicable a las entidades propietarias de obras de generación de energía era la Ley 56 de 1981, posición que ha sido reiterada en años posteriore.

3.3.- Violación del artículo 37 de la Ley 14 de 1983 -200 del Decreto 1333 de 1986-.

Los actos demandados son nulos al pretender liquidar el impuesto de avisos y tableros sin que se haya configurado su hecho generador.

El artículo 37 de la Ley 14 de 1983 es claro al imponer el impuesto de avisos y tableros como una obligación tributaria complementaria al impuesto de industria y comercio. Por tal razón, sólo están sujetos a su pago “aquellos contribuyentes del impuesto de industria y comercio, que lleven a cabo el hecho generador autónomo de este tributo (la colocación de avisos o vallas en la vía pública, o visibles desde ésta”.

Como EMGESA no ha realizado el hecho generador del impuesto de industria y comercio en jurisdicción del Municipio de Yumbo, no hay lugar a liquidar el complementario de avisos y tableros.

Oposición

El Municipio de Yumbo compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:

4.1.- Emgesa no demostró que sus ingresos corresponden a terceros, y que no los obtiene por la labor de comercialización.

4.2.- De acuerdo con la forma en que funciona el mercado de energía mayorista, los agentes generadores y los comercializadores venden y compran la energía producida en diferentes horas del día. De manera, que una vez un generador vende su producción, e ingresa a comprar, está fungiendo como comercializador, indistintamente de si lo hace para suplir sus mercados, ya sea para usuarios finales regulados o no regulados.

4.3.- Emgesa es sujeto pasivo del impuesto de Industria y Comercio en el Municipio de Yumbo, porque vende energía a los usuarios finales ubicados en la jurisdicción del Municipio.

La anterior conclusión se apoyó en la sentencia de 14 de mayo de 2011 (Exp. 17930. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia), transcrita en la contestación.

Finalmente, el ente territorial propone la excepción que denominó “falta de requisitos de la demanda”.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante sentencia del 26 de abril de 2013, negó las pretensiones de la demanda. Como fundamentos de su decisión expuso:

1) Si bien es cierto que la demandante es una empresa generadora de energía, no lo es menos que también compra energía de un tercero para cumplir sus obligaciones; luego, realiza una labor de comercialización, que a la luz del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, está gravada con el impuesto de Industria y Comercio.

2) Cita la sentencia de 16 de junio de 2011 (Exp. 17279. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), de la cual concluye, que la Ley 14 de 1983 fija los parámetros en materia de base gravable y tarifa, mientras que el hecho generador fue regulado, para estos casos, por el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, EMGESA interpone recurso de apelación, con el fin de que sea revocada la sentencia y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda.

Como fundamentos del recurso manifiesta:

1.- EMGESA, en calidad de empresa generadora de energía no realiza actividad comercial, sino industrial, por lo que se encuentra cobijada por el régimen legal especial contemplado en la Ley 56 de 1981.

Como EMGESA no tiene planta de generación de energía eléctrica en Yumbo, no puede el ente territorial gravar con el ICA la generación de energía, que comprende también, por lógica elemental, la venta de la misma.

2.- Conforme con las definiciones del artículo 11 de la Ley 143 de 1994 y la Resolución CREG No. 10 de 1993, el comercializador de energía eléctrica es un agente totalmente distinto al generador, puesto que tiene como actividad principal la compra y venta de energía.

La actividad que realiza EMGESA no es de comercialización sino de generación, pues se dedica a la producción de energía y potencia para, como es obvio, vender la energía generada en el mercado.

En ese sentido, “si bien EMGESA podía ser calificada en sentido lato como comercializadora para efectos de la regulación del mercado de energía (porque participa en el mismo vendiendo su producto), no es comercializadora en sentido estricto para efectos del Impuesto de Industria y Comercio, para el cual está calificada como industrial (en los términos del art. 34 de la ley 14), sometida al régimen especial contenido en la ley 56 de 198”, por lo que no es posible afirmar, como lo hace el Tribunal, que tenga la doble condición de agente generador y comercializador.

3.- El gravamen que paga Emgesa en calidad de generador lleva implícito el pago por la comercialización, por hacer parte de una misma cadena.

Esa interpretación fue hecha por la Ley 1607 de 2012, que en su artículo 181 precisó que la comercialización de energía que realiza una empresa generadora se grava de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

4.- El Tribunal incluyó un nuevo hecho generador del impuesto: el servicio público domiciliario, pese a que el Legislador solo se refirió a la generación, la transmisión y conexión y la compra y venta de energía eléctrica.

5.- La interpretación del Tribunal conlleva concluir, contrario a lo dispuesto en la ley, que todas las empresas generadoras de electricidad son prestadoras del servicio público domiciliario de energía eléctrica con respecto a los ingresos por venta de energía generada, en tanto siempre va a existir un usuario final.

6.- No es procedente la liquidación del impuesto de avisos y tableros hecha en las resoluciones demandadas, toda vez que EMGESA no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Finalmente, solicitó la realización de una audiencia pública, a fin de exponer y aclarar algunos puntos del debate.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA

EMGESA y el Municipio de Yumbo presentaron alegatos de conclusión en segunda instancia, para lo que reiteraron los argumentos de la demanda, el recurso y la oposición, respectivamente.

El Municipio de Yumbo dijo, además, que a este caso no le era aplicable la Ley 1607 de 2012, toda vez que se trata de una norma posterior a los hechos materia de debate.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público rindió su concepto, en el que consideró necesario que se revocara la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declarara la nulidad parcial de los actos demandados, en lo que respecta al impuesto de avisos y tableros, pues no se demostró que la demandante exhibiera avisos o vallas publicitarias.

Sobre la causación del impuesto de Industria y Comercio en el Municipio de Yumbo, indicó, que de acuerdo con las facturas que obran en el expediente, es claro que la demandante cobra a los usuarios finales por la prestación del servicio de energía eléctrica, es decir, presta un servicio público domiciliario y por lo tanto, está obligada al pago del ICA, en los términos del artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

CONSIDERACIONES

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sección determinar si la sociedad EMGESA, para los años 2003 a 2007, era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en el Municipio de Yumbo.

Para el efecto, se hace necesario esclarecer qué tipo de actividad desarrollaba EMGESA en el Municipio de Yumbo en dichos años y si la misma se encontraba gravada con el impuesto de industria y comercio.

2.- Anotación previa

La parte demandante solicitó la celebración de audiencia públic con la finalidad de esclarecer algunos puntos que se plantean dentro del proceso, habida cuenta de que este asunto “ha dado origen a erróneas interpretaciones”

De conformidad con el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo, es potestativo del Consejo de Estado conceder audiencias públicas, por petición de alguna de las partes, para dilucidar puntos de hecho o de derecho sobre los cuales existan dudas.

Aun cuando en este caso la petición es oportuna, la Sala estima que no es procedente decretar la celebración de dicha audiencia, pues los argumentos expuestos a lo largo del proceso brindan elementos de juicio suficientes para emitir un pronunciamiento de fondo.

3. Impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica. Aplicación del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 –norma interpretativa-. Reiteración del precedente.

En vigencia del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 -norma interpretativa-, cuya constitucionalidad fue condicionada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-587 de 201, como se explicará más adelante, la Sección tuvo oportunidad de pronunciarse sobre un tema similar al que ocupa el estudio de la Sala.

Por tal razón, para resolver el presente litigio, se reiterarán los argumentos expuestos en la sentencia del 18 de junio de 2015, radicado: 15001-23-31-000-2003-00616-01 [19168], C.P. Martha Teresa Briceño de Valenci, por ser perfectamente aplicables al caso:

3.1.- De conformidad con el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, servicios públicos “[s]on todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica esta ley””. En el artículo 14.21 ibídem se señalan cuáles son los servicios públicos, entre los que se encuentra el de energía.

Según la citada ley, el servicio público domiciliario de energía eléctrica se define como:

Es el transporte de energía eléctrica desde las redes regionales de transmisión hasta el domicilio del usuario final, incluida la conexión y medición.

También se aplicará esta ley a las actividades complementarias de generación, de comercialización, de transformación, interconexión y transmisión. (Negrillas fuera de texto).

3.2.- La misma Ley 142 de 1994 define, en el artículo 18, a la empresa de servicios públicos como aquella que «tiene como objeto la prestación de uno o más de los servicios públicos a los que se aplica esta ley, o realizar una o varias de las actividades complementarias, o una y otra cosa. (…)» (Negrillas fuera de texto).

3.3.- Ahora bien, en cuanto al régimen tributario, el artículo 24 de la Ley 142 de 1994 dispone que todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales y fija para el caso del impuesto de industria y comercio, entre otras reglas, la siguiente:

24.1. Los departamentos y los municipios podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.

Esta norma debe ser analizada junto con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, que dispone:

ARTICULO 51. Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7o. de la Ley 56 de 1981.

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

PARAGRAFO 1o. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.

PARAGRAFO 2o. (…). (Negrillas fuera de texto)

El artículo 7º de la Ley 56 de 1981 a que hace referencia el numeral 1º de la norma transcrita, prevé lo siguiente:

Artículo��7º.-�Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

  1. Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, limitada a cinco pesos ($5.00)�anuales por cada kilovatio, instalado en la respectiva central generadora.�

El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados en donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior.

   (…)

3.4.- Como se advierte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 contiene las reglas que deben ser aplicadas a cada una de las diferentes actividades o servicios que puede desarrollar una empresa de servicios públicos.

Por tal razón, hace referencia, en su inciso primero, al servicio público domiciliario como tal y, en los numerales, a las actividades complementarias de generación, comercialización y de transmisión y conexión.

3.5.- En oportunidades anteriores la Sala había precisado que la regla contenida en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997, es especial y exclusiva para la actividad de generación de energía eléctrica, cuando señala que “continuará gravada”, es decir, que sólo indicaba la forma en que se debía gravar esa actividad industrial específica, sin que ello implicara que el servicio público domiciliario y las demás actividades complementarias no lo estuvieran, pues el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 regula el tributo para el servicio público domiciliario (inciso 1º), la actividad de transmisión y conexión (numeral 2º) y la compraventa (numeral 3º.

No obstante lo anterior, el Legislador, mediante el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 –norma interpretativa-, dispuso:

Artículo 181.�Impuesto de industria y comercio en la comercialización de energía eléctrica por parte de empresas generadoras.�La comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo�7º de la Ley 56 de 1981. (Negrillas fuera de texto)

3.6.- Frente a la anterior norma, la Corte Constitucional se pronunció en la sentencia C-587 de 2014, en la que declaró su exequibilidad condicionada «en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica».

Al respecto la Corte precisó lo siguiente:

«Como se explica por los interviniente, el mercado de energía eléctrica básicamente funciona de la siguiente manera: (i) La energía producida por las empresas generadoras es entregada de manera física al SIN y puesta en las redes de transmisión nacional. Esta operación se reporta a XM, con el propósito de poder cuantificar el total de energía de que dispone el sistema interconectado.

Con posterioridad a la entrega física, (ii) las empresas generadoras venden o comercializan lo producido, lo cual se puede hacer de tres maneras: (ii.i) a través de contratos bilaterales que se celebran con otros agentes del mercado, como lo son otros generadores, distribuidores o comercializadores puros, en cuyo caso se habla del mercado mayorist; (ii.i) también por intermedio de contratos bilaterales con usuarios no regulados, lo cual se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulad; y finalmente (iii.i) a través de la bolsa de energía, en la que se negocia a precios de mercad.

Todos los días, (iii) XM cuantifica el total de energía que cada generador entregó físicamente al SIN, y lo compara con la energía comprometida en los contratos bilaterales. Dicha empresa se encarga del despacho correspondiente, al tiempo que dispone de la venta en bolsa de la energía sobrante.

Por último, (iv) el distribuidor de energía satisface las necesidades del usuario regulado, mediante un sistema de facturación, sujeto a tarifas previstas por la CRE.

(…)

6.4.7. En conclusión, la empresa generadora de energía eléctrica realiza una entrega física y jurídica de lo producido. La primera mediante el ingreso al SIN y la segunda a través de las ventas realizadas en los diferentes mercados. Con posterioridad, las empresas propietarias de las redes de distribución transportan la energía para su entrega y consumo por parte del usuario final.

(…)

6.7.1. Tratamiento y alcance del impuesto de industria y comercio en las actividades del sector eléctrico

6.7.1.1. Antes de proceder al examen de fondo del precepto legal demandado, es preciso que la Corte haga una referencia al tratamiento del impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico.

Como previamente se expuso, las empresas de dicho sector prestan el servicio público domiciliario de energía y realizan las actividades complementarias de generación, transmisión-interconexión y comercializació. De conformidad con el artículo 74 de la Ley 143 de 1994, las empresas que se constituyan con posterioridad a la vigencia de la citada ley, con el objeto de “prestar el servicio público de electricidad y que hagan parte del sistema interconectado nacional no podrán tener más de una de las actividades relacionadas con el mismo con excepción de la comercialización que puede realizarse en forma combinada con una de las actividades de generación y distribución”. A pesar de lo expuesto, nada obsta para que las empresas constituidas con anterioridad a la vigencia de aludida ley tengan objeto múltipl. La ley 383 de 1997, en el artículo 51, determina cuándo se causa el impuesto de industria y comercio en las distintas actividades del sector y define en cada caso la base para el cálculo de la respectiva obligación tributaria. (…)

6.7.1.2. A partir de un examen general de las disposiciones en cita, en lo que se refiere al impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico, se observan las siguientes reglas:  

(i) Respecto del servicio público domiciliario de energía eléctrica (actividad de distribución), el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que está gravado en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final, sobre el valor promedio mensual facturado.

(ii) En lo que atañe a la transmisión y conexión de energía eléctrica, el numeral 2º del citado artículo 51 de la Ley 383 de 1997, prevé que el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicaba la subestación, sobre el promedio de los ingresos obtenidos en dicho municipio.

(iii) En lo que concierne a la actividad de comercialización, el numeral 3º de la norma en cita, tan sólo incluye una hipótesis correspondiente a la “compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales”, caso en el cual el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. Los sujetos pasivos de esta obligación, como se infiere de lo expuesto, son los denominados comercializadores puros, es decir, empresas no generadoras que compran y venden energía pero que no la producen. Además se resalta que el hecho generador –en este caso– no incluye la venta de energía a usuarios finales.

(iv) Finalmente, en lo relacionado con la generación de energía eléctrica, el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que se encuentra gravada conforme a lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, la cual dispone que:

“(…)”

Esta disposición establece que las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica podrán ser gravadas sobre la base de su capacidad instalada en la respectiva central generadora. Como lo señaló esta Corporación en las Sentencias C-486 de 1997 y C-194 de 1998, se trata de un régimen especial en virtud del cual el monto de la obligación tributaria no depende de la magnitud de las operaciones realizadas, sino de las condiciones con que cuenta el sujeto pasivo para el desarrollo de su actividad. Finalmente, lo previsto en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 es objeto de precisión con la ley actualmente demandada, en el sentido de señalar que la energía producida que se comercializa se encuentra sometida al mismo régimen tributario del artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

6.7.2. Del examen del caso concreto

A partir de los argumentos expuestos en la demanda, en las distintas intervenciones y en el concepto de la Vista Fiscal, y de conformidad con las consideraciones señaladas a lo largo de esta providencia, encuentra la Corte que la disposición demandada no desconoce los preceptos constitucionales invocados por el demandante, por las siguientes razones:

6.7.2.1. En primer lugar, el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 corresponde a una norma interpretativa, cuyo objeto es precisar el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, con miras al pago del impuesto de industria y comercio como tributo del orden territorial. Así las cosas, a diferencia de lo expuesto por el actor, el precepto demandado no introduce una exención tributaria, pues se limita a aclarar el alcance de la base gravable del aludido impuesto, en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial, como ocurre en términos generales con lo expuesto en el citado artículo 77 de la Ley 49 de 199.

Si bien el artículo 294 del Texto Superior, conforme al cual: “La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales”,  le impone un límite a la facultad del legislador de consagrar exenciones, en aras de salvaguardar el principio de autonomía de las entidades territoriales (CP art. 287.3), dicha restricción no suprime la competencia que le asiste al Congreso de la República para, de manera general y abstracta, señalar los linderos de la actividad impositiva a nivel territorial. Precisamente, como ya se dijo, en la Sentencia C-992 de 2004 se señaló que:

(…)

A partir de lo anterior, como previamente se expuso, la distinción entre exención y configuración, para efectos de determinar si se está o no vulnerando el artículo 294 del Texto Superior, depende de lo siguiente: “si el tributo territorial ya existe y está claramente delimitado, entonces la ley no puede exceptuar a determinados sujetos de su pago, por cuanto estaría estableciendo una exención a un impuesto territorial, que vulnera el mencionado precepto constitucional. Por el contrario, si la ley no está exceptuando a determinados contribuyentes, sino tan sólo delimitando en abstracto los elementos esenciales del tributo, entonces no existe una vulneración del citado precepto constitucional, sino el ejercicio autónomo de la potestad de configuración normativa por parte del Congreso.   

En el asunto bajo examen, es claro que ocurre esta última hipótesis, pues a través de una norma interpretativa, el legislador tan sólo está precisando el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, en el sentido de prevenir cualquier discusión sobre la base gravable del impuesto de industria y comercio a su cargo, al entender que la venta de lo producido continuará haciendo parte de dicha actividad industrial.

(…)  

Esta decisión del legislador se apoya adicionalmente en tres importantes antecedentes. El primero referente a que no existe en el régimen del impuesto de industria y comercio una norma especial que grave de manera independiente la comercialización de la energía eléctrica producida por parte de las empresas generadoras. En efecto, como se indicó con anterioridad, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 grava con el mencionado impuesto, en el inciso 1º, a la empresa que tiene bajo su cargo la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica (distribuidor); en el numeral 2º, a quienes desarrollan la actividad de transmisión y conexión; y finalmente, en el numeral 3º, al denominado comercializador puro.

El segundo previsto en el parágrafo 1º de la Ley 383 de 1997, el cual ordena que: “en ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados [esto es, las actividades vinculadas con la prestación del servicio de energía eléctrica], se gravarán más de una vez por la misma actividad”. Dicha prohibición busca preservar el criterio o principio de unidad respecto del impuesto de industria y comercio, cuyo objeto impide que una misma actividad sea tomada como impuesto de industria para un municipio y para otros como impuesto de comerci. Ello ocurriría –según se ha expuesto por la jurisprudencia del Consejo de Estado– en caso de que se gravara la venta de lo producido, pues la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, cuya lógica subyace en que nadie fabrica un producto para conservarlo, sino para introducirlo al mercado. Esta regla se replica en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, cuando señala que una actividad será comercial, siempre y cuando no sea considerada por la ley, como actividad industrial o de servicios.

El tercero, estrechamente vinculado con el anterior, supone la existencia de un criterio jurisprudencial consolidado respecto del impuesto de industria y comercio, en el que se ha entendido que la actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de lo elaborado, ya que cuanto el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza industrial, sino que culmina el ciclo normal de la producción.

(…)

6.7.2.4. No obstante lo anterior, como se puso de presente por varios intervinientes, es preciso delimitar el concepto de comercialización, ya que aun cuando una noción restringida lo vincula con la venta de lo producido, también puede implicar un fenómeno de reventa, esto es, comprar para vender. Dicha circunstancia se infiere de la descripción legal y regulatoria de dicha actividad. Así, por ejemplo, el artículo 11 de la Ley 143 de 1994, dispone que la comercialización es “la actividad consistente en la compra de energía y su venta a los usuarios finales, regulados o no regulados”, mientras que el artículo 1º de la Resolución No. 054 de 1994 de la CRE, señala que la comercialización de electricidad es toda “actividad de compra y venta de energía en el mercado mayorista y su venta con destino a otras operaciones en dicho mercado o a los usuarios finales”.

En aquellos casos en que una empresa generadora compra la energía a otra empresa generadora o a una comercializadora para, a su vez, volverla a vender en forma directa a través de contratos bilaterales a usuarios no regulados o a otros agentes del mercad, es indudable que en dicha hipótesis el generador no actúa como “productor o fabricante” sino como un simple “comercializador”, razón por la que su obligación tributaria se debe causar conforme con las reglas generales del impuesto de industria y comercio, tal y como lo sostienen el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Contraloría General de la República y la Procuraduría General de la Nación.  

(…)

Por esta razón, en aras de proteger el citado principio de autonomía de las entidades territoriales, se declarará la exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica. Vale la pena precisar que este condicionamiento responde a la necesidad de extraer una formula general que incluya las distintas vías por medio de las cuales las empresas generadoras venden o comercializan energía y los diferentes actores con los cuales pueden relacionarse (otros generadores, distribuidores, comercializadores puros o usuarios no regulados.

3.7.- De acuerdo con el pronunciamiento de la Corte, se debe resaltar lo siguiente:

3.7.1.- El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa. Como lo ha precisado la Corte Constitucional, una norma interpretativa tiene “efecto retrospectivo”, lo que significa que dicha norma “se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador, por lo que es claro que entre una y otra disposición debe existir plena identidad de contenido normativo.

Al respecto, los artículos 14 del Código Civil y 58 del Código de Régimen Político y Municipal, disponen, en su orden, lo siguiente:

Artículo 14. Leyes de interpretación. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio”.

Artículo 58. Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir”.

De acuerdo con los artículos citados, como la norma objeto de análisis fija el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, debe entenderse como una norma interpretativa. Téngase en cuenta que la disposición precisa que la comercialización o venta de lo producido por las generadoras de energía continuará gravada como lo prevé el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

3.7.2.- No existía regla especial en materia del impuesto de industria y comercio para la comercialización de energía producida por las generadoras. La Corte Constitucional fue enfática en reconocer que en el régimen del impuesto de industria y comercio no existía una regla especial que gravara, de manera independiente, la comercialización de la energía eléctrica producida por las generadoras, pues como lo había precisado esta Sala en oportunidades anteriore, la actividad de comercialización regulada en el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 sólo se refiere a la comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, en esas condiciones, no estaba contemplado, como lo confirma la Corte, el supuesto de hecho contrario, esto es, la venta de energía de empresas generadoras a usuarios finales.

3.7.3.- La comercialización de energía por empresas generadoras incluye la venta de energía a usuarios no regulados. En la sentencia trascrita, la Corte Constitucional se ocupó de analizar tres formas en que las empresas generadoras comercializan la energía generada, entre ellas, precisó, por ser la que interesa al caso concreto, la que se refiere a la venta de energía a través de contratos bilaterales con usuarios no regulados.

Para la Corte, las actividades de comercialización descritas en la sentencia y realizadas por las empresas generadoras, están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que: i) se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el Legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que corresponde a la prevista en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en consecuencia, ii) se aplica lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 199���, en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial.

3.7.4.- La exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es condicionada. Esta disposición se entiende aplicable a la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora, caso en el cual se entiende que la comercialización hace parte de la actividad industrial, esto es, la actividad de generación. En caso de que la generadora adquiera energía para venderla, la norma ya no sería aplicable, pues el generador actúa como simple comercializador y se sujeta a una regla diferente para el impuesto de industria y comercio.  

3.8.- De acuerdo con lo anterior, se advierte que tanto la expedición del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 como la sentencia C-587 de 2014 imponen a esta Sección la necesidad de realizar un análisis distinto del que había hecho en asuntos como el debatido en el presente caso, pues corresponde dar aplicación a la voluntad del legislador en cuanto al tratamiento que deben recibir las empresas generadoras cuando comercializan energía, teniendo en cuenta los lineamientos y  condicionamientos efectuados por la Corte Constitucional en la sentencia citada, para entender que el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, como norma interpretativa, se entiende incorporada a lo dispuesto en la Ley 56 de 1981.

Análisis del caso concreto

4.1.- De conformidad con el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, EMGESA tenía por objeto social la generación y la comercialización de energía eléctrica, en los términos de la Ley 143 de 1994 (fl. 3 del cuaderno 1).

4.2.- De acuerdo con la comunicación remitida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliario, Emgesa, en calidad de agente generador, tenía en operación las siguientes plantas a nivel nacional:

4.4.- Dijo además la Superintendencia, que “las compras en el Mercado Mayorista de Energía realizadas por EMGESA S.A. E.S.P. las hace en su calidad de Generador y de Comercializador de Energía Eléctric”

4.5.- Ahora bien, de conformidad con lo expuesto por la Corte Constitucional en la sentencia C-587 de 2014, que fue analizada en el acápite anterior, se advierte que una de las formas mediante las cuales las empresas generadoras comercializan la energía y se relacionan con otros actores en el mercado, es precisamente la venta de energía a usuarios no regulados, mediante contratos bilaterales, lo que se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado.

Dicha actividad, como se expuso, se encuentra gravada con ICA de acuerdo con la regla establecida en el artículo 7 de la Ley 56 de 1981, tal como lo dispone el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, siempre y cuando se trate de la venta de energía generada por la misma empresa.

Por el contario, si se trata de la comercialización de energía comprada a otra empresa generadora o a una comercializadora, la obligación tributaria se debe causar conforme con las reglas generales del impuesto, específicamente en lo que tiene que ver con la comercialización de energía –el ICA se causa en el domicilio del vendedor-, carga probatoria que recae sobre el ente territorial fiscalizador.

4.6.- Conforme con lo expuesto, se tiene que en el proceso no existe prueba de que la energía que suministró EMGESA a los usuarios no regulados con domicilio en el municipio de Yumbo, provenga de compras de energía hechas a otros generadores o comercializadores, con la finalidad de atender las necesidades o consumos de sus clientes en dicho municipio.

Si bien de las pruebas aportadas al proceso se concluye que EMGESA, para los años 2003 a 2007, actuó en el mercado mayorista como generador y comercializador, y que como agente comercializador compraba la energía necesaria para atender la demanda de los usuarios representados en el ASIC, dicha circunstancia no es suficiente para gravar con ICA la actividad de venta de energía realizada en el municipio de Yumbo.

4.7.- En esas condiciones, a la luz de lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 y los lineamientos expuestos por la Corte Constitucional, la Sección entiende que la actividad realizada por EMGESA en la jurisdicción del municipio de Yumbo, encuadra como una actividad de comercialización de energía generada por la misma empresa y, por ende, su actividad continúa gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, es decir, que la venta de la energía generada por la demandante sólo tributa por la actividad industrial en el municipio donde están ubicadas sus plantas de generación, en aplicación de la regla general prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990.  

Debe ser así, porque esa es la regla general para la actividad de las empresas generadoras de energía, lo que impone afirmar que la excepción –esto es, la comercialización de energía proveniente de otras empresas para cumplir sus contratos- debe ser probada o demostrada para que tenga operancia.

Así las cosas, EMGESA no estaba obligada a declarar en el municipio de Yumbo  el impuesto de industria y comercio por los años gravables 2003 a 2007, por cuanto la venta de energía realizada a los usuarios no regulados con domicilio en dicha jurisdicción corresponde a una etapa de su actividad industrial como generadora de energía. Dicha empresa, se reitera, sólo estaba obligada a tributar en los términos del artículo 7º de la Ley 56 de 1981, esto es, en donde se encuentran ubicadas las plantas generadoras, como está demostrado en el expediente.

4.8.- Comoquiera que, no se demostró que la demandante hubiera instalado avisos o tableros, esto es, que hubiera causado el impuesto complementario de avisos y tableros, no es procedente su cobro; luego, este aspecto también será declarado nulo.

Así las cosas, se revocará la sentencia recurrida y en su lugar, se declarará la nulidad de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se declarará que la sociedad EMGESA S.A. E.S.P., no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros ante el Municipio de Yumbo por los años 2003 a 2007 y, por consiguiente, no está obligada a cumplir ante este municipio con la obligación formal de declarar, ni con la sustancial del pago del tributo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1.- Se REVOCA la sentencia del 26 de abril de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar, se declara la NULIDAD de los siguientes actos administrativos:

- Resolución No. 0390 del 20 de agosto de 2009 “Por medio de la cual se liquidan de aforo y se acumulan las sanciones correspondientes por el no pago del impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros en la práctica del hecho generador de comercialización, efectuada a Emgesa S.A. E.S.P. por los años gravables 2003, 2004, 2005, 2006, y 2007”, proferida por la Secretaría de Hacienda Municipal de Yumbo (Valle del Cauca).

- Resolución No. 0503 del 16 de diciembre de 2009 “por medio del cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por Emgesa S.A. E.S.P. contra la Resolución de Aforo No. 0390 de 2009”.

2.- A título de restablecimiento del derecho, se DECLARA que la sociedad EMGESA S.A. E.S.P., hoy Central Hidroeléctrica de Betania S.A., no está obligada a pagar el impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los años 2003 a 2007 en el Municipio de Yumbo, ni la sanción por no declarar por ese mismo periodo.

3.- DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA          HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente de la Sección

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ                 JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

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Última modificación:8/11/2015 03:31:44 PM
Servicios Públicos: - Energia electrica
Publicado:8/11/2015 03:31:00 PM
 
Problema Jurídico:
Impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica. Aplicación del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012.
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