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 Sentencia Consejo de Estado 19730 de 2015
  
 
76001-23-31-000-2010-00169-01(19730)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Bogotá D. C. diez (10) de septiembre de dos mil quince (2015)

Ref.: 7600123331000201000169 01

Número Interno 19730

ISAGEN S. A. contra EL MUNICIPIO DE YUMBO

FALLO

Se decide la apelación interpuesta por la parte demandante contra la sentencia del 14 de diciembre de 2011, por la cual el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca decidió la acción de nulidad y restablecimiento del derecho que aquella interpuso contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria y comercio a su cargo en el Municipio de Yumbo, por los años 2006 y 2007, respecto de la venta de energía a clientes ubicados en ese territorio.  

Dicho fallo dispuso:

"PRIMERO. DECLARAR la nulidad de Resolución No. 0481 del 22 de septiembre de 2009, Resolución No. 0502 del 16 de diciembre de 2009, mediante las cuales la Secretaría de Hacienda del Municipio de Yumbo (V) procedió a hacer la liquidación oficial de revisión a la Sociedad ISAGEN S.A. E. S. P. por el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros, correspondiente a los años gravables 2006 y 2007.

SEGUNDO. – Como restablecimiento del derecho DECLARAR que la Sociedad ISAGEN S. A. E. S. P. no estaba obligada a incluir dentro de las bases gravables en las declaraciones del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros presentadas por los años gravables 2007 y 2008 (sic), ante el Municipio de Yumbo, los ingresos obtenidos por la venta de energía realizada por la empresa a los clientes ubicados dentro de la jurisdicción de ese Municipio, por estar gravada bajo el régimen especial de las Leyes 56 de 1981 y 383 de 1997.

TERCERO.- En el evento de que la sociedad ISAGEN S. A. E. S. P. haya sido obligada a cancelar coactivamente el Municipio los mayores valores determinados en los actos demandados por concepto de dicho impuesto, CONDENAR, como restablecimiento del derecho, al Municipio de Yumbo (V) a devolver las sumas retenidas, indexadas y con los respectivos y con los respectivos intereses comerciales.

CUARTO. – ORDENAR para que la Secretaría proceda a inscribir el presente proveído en el sistema justicia XXI."

ANTECEDENTES

ISAGEN S. A. es una sociedad dedicada a la generación y comercialización de energía eléctrica y a la comercialización de gas natural por redes, junto con la de carbón, vapor y otros energéticos de uso industrial. En desarrollo de dicho objeto, vende la energía que produce a diferentes municipios del país.

El 13 de abril de 2007 y el 24 de abril de 2008 presentó las declaraciones de industria y comercio de los años 2006 y 2007, respectivamente, ante el Municipio de Yumbo, por haber ejercido actividades comerciales dentro de su territorio. Dichas declaraciones reportaron ingresos brutos de $169.302.000, por el 2006, y $172.719.000, por el 2007.  

La Secretaría de Hacienda Municipal profirió el Requerimiento Especial 060 del 25 de febrero de 2009, para modificar la base gravable del impuesto que la actora declaró, en relación con la actividad de comercialización de energía eléctrica, en el sentido de incrementar los ingresos brutos reportados por el 2006, a $20.485.907.089.90, y por el 2007, a $33.101.488.398.34, con el consiguiente incremento del tributo a cargo.

Por Resolución Nº 0481 del 22 de septiembre de 2009, la dependencia municipal anotada, acogió la propuesta de modificación señalada y  expidió liquidación oficial de revisión respecto del impuesto y los periodos declarados, por valor total de $1.587.655.539.90, que incluye el impuesto complementario de avisos y tableros por cada vigencia involucrada y las respectivas sanciones por inexactitud.

Dicha decisión fue confirmada mediante Resolución Nº 0502 del 16 de diciembre de 2009, al resolverse el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente.

LA DEMANDA

ISAGEN S. A. demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare que no adeuda suma alguna por el impuesto que dichos actos determinaron, dado que en la base gravable del mismo no deben incluirse los ingresos derivados de la venta de energía a los clientes ubicados en el Municipio de Yumbo, pues tal actividad se encuentra gravada por el régimen exceptivo de las Leyes 56 de 1981 y 383 de 1997, y no bajo el régimen general de la Ley 14 de 1983.   

La demandante citó como violados los artículos 4, 6, 29, 31 y 121 de la Constitución Política; 1º de la Ley 97 de 1913; 7º de la Ley 56 de 1981; 34 y 35 de la Ley 14 de 1983; 77 de la Ley 49 de 1990; 51 de la Ley 383 de 1997; 712 del Estatuto Tributario; 23, 24, 35, 54, 155 (lit. f) y 202 del Acuerdo 16 de 2004.

Sobre el concepto de violación expuso:

La comercialización de energía es la fase final de la actividad de generación y para efectos del impuesto de industria y comercio se incluye en la misma actividad industrial, dando cuenta de un único hecho generador. Así, la demandante ejerce la actividad de comercialización de energía en desarrollo de la propia de generación, pues su objeto no es el de comprar energía para venderla a los usuarios regulados o no regulados, sino el de generar y comercializar la energía producida.

La actora liquidó y pagó el referido tributo al Municipio de Yumbo, en la forma ordenada por la ley y la jurisprudencia de las altas cortes.

La Ley 56 de 1981 creó un régimen especial para el impuesto de industria y comercio a cargo de las empresas propietarias de las obras de generación de energía eléctrica, para las que la comercialización de energía producida es apenas natural y obvia y constituye el resultado final de la actividad industrial.

En consecuencia, dicha actividad generadora, incluida la comercialización de la energía generada, no podía gravarse de acuerdo con la base gravable establecida en la Ley 14 de 1983, sino con la de las Leyes 56 de 1981 y 383 de 1997 (capacidad instalada), que no prevén la inclusión de ingreso alguno percibido por el propietario de las obras públicas de generación.

Por tanto, respecto de los ingresos derivados de la venta de energía no se configura ningún hecho generador del impuesto de industria y comercio.

Isagen no tiene ninguna planta generadora de energía en el Municipio de Yumbo, ni la calidad de sujeto pasivo de ICA en dicho territorio, a la luz del Acuerdo 016 de 2004 y de la Ley 14 de 1983, porque tales ordenamientos no regulan expresamente ese impuesto por la actividad especial de generación de energía eléctrica.

El domicilio de la demandante se localiza en la ciudad de Medellín y por razón de su objeto social celebró varios contratos de suministro de energía eléctrica con clientes ubicados en el Municipio de Yumbo, entregándola al transportador – ISA – en el borne de generación que conecta las plantas generadoras con las redes de transmisión del Sistema Interconectado Nacional – SIN. Esta conexión se encuentra en  terrenos aledaños a las plantas generadoras de ISAGEN, ubicadas en los municipios de San Carlos y San Rafael en Antioquia, Cimitarra en Santander y Norcasia en Caldas.

Es decir, ISAGEN comercializa la producción de la energía que genera; ISA S. A. transporta esa energía a través del Sistema de Transmisión Nacional desde el Centro Nacional de Despacho, una empresa local del Valle del Cauca opera las redes de distribución regional y los clientes ubicados en el Municipio de Yumbo son usuarios no regulados, grandes consumidores, a los que Isagen les vende la energía que produce en sus centrales de generación. La Resolución 131 de 1998 de la CREG regula ese procedimiento.   

Cuando la energía entra a la red nacional de distribución se transporta hasta el punto de conexión de esos usuarios, en el que un contador de consumo mide la energía que ISAGEN suministra a través del sistema.

Por lo anterior, y acorde con las fronteras comerciales que se definen en la Resolución CREG 024 del 13 de julio de 1995, el Municipio de Yumbo no puede gravar a la demandante respecto de la actividad comercial que supuestamente desarrolla en forma paralela con la de generación de energía eléctrica, cuando nunca controvirtió el hecho de que la segunda de ellas se realiza en otra jurisdicción territorial y que en su territorio no existen sucursales ni agencias.

El Consejo de Estado no acepta la doble tributación para industriales, pues proscribe que un municipio pretenda que se le pague el impuesto por la totalidad de la comercialización de la producción y, al tiempo, que otros municipios pretendan el pago del impuesto por la comercialización de esa misma producción, por el hecho de ser vendida en su jurisdicción municipal, a pesar de que el tributo se haya pagado en la sede fabril.  

El impuesto de industria y comercio respecto de las actividades de transmisión y distribución de energía hasta el domicilio del usuario final, comercialización pura, transformación e interconexión, se grava por el régimen ordinario de la Ley 14 de 1983, y la actividad de generación de energía por el de la Ley 56 de 1981, con la base gravable y la tarifa especial que ella prevé.

La Ley 56 de 1981, que el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 ordenó seguir aplicando, regula las relaciones entre las entidades propietarias de obras públicas que se construyen para generar y transmitir energía, entre otros, previendo que el impuesto de industria y comercio recae sobre tales actividades bajo el criterio de compensación.

Según esa regulación, la materia imponible de ese tributo es la propiedad de las obras para transmisión y generación de energía; la base gravable la constituyen los kilovatios instalados en la respectiva central generadora; la tarifa asciende a cinco pesos anuales por cada kilovatio instalado y el sujeto activo es el municipio en cuya jurisdicción se encuentra la central generadora.  

La Ley 14 de 1983 no regula el impuesto de industria y comercio respecto de la actividad de generación y la Corte Constitucional ha avalado su vigencia simultánea con la Ley 56 de 1981, en cuanto esta es un cuerpo normativo especial.  

Como propietaria de obras para generación de energía y a la luz de esa ley especial, ISAGEN está obligada a pagar el impuesto referido en los municipios donde están construidas sus plantas de generación de energía, y como ellas no se ubican en el Municipio de Yumbo, no le adeuda gravamen alguno a dicha entidad territorial.

La liquidación de revisión acusada no enuncia el monto del tributo ni de las sanciones que establece, ni a ella se anexó documento alguno que precisara las bases gravables aplicadas para determinar uno y otras.

Los actos oficiales que determinan impuestos deben entregarse íntegramente a los contribuyentes en su domicilio, pues la ley no prevé notificaciones parciales para los mismos.

El hecho generador del impuesto de industria y comercio es diferente al del impuesto de avisos y tableros que, en todo caso, ISAGEN no está obligada a pagar, porque no colocó ninguna valla, aviso, tablero o emblema en lugar público o privado, visible desde el espacio público del Municipio de Yumbo, y las facturas enviadas a los clientes de dicha empresa no constituyen ese supuesto de hecho.

El recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial fue decidido por el mismo funcionario que emitió dicha liquidación, no obstante que la vía gubernativa debe ser resuelta por funcionarios distintos.   

La declaración del impuesto de industria y comercio bajo los parámetros de las Leyes 56 de 1981 y 383 de 1997, y los fallos de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado que respaldan la aplicación de la misma, le resta toda culpabilidad a la conducta del contribuyente, impide que su conducta se califique como infracción tributaria y constata que el menor valor a pagar por el impuesto determinado oficialmente proviene de diferencias de criterio entre las partes sobre la interpretación del derecho aplicable. Por lo mismo, no procede la sanción por inexactitud que impusieron los actos acusados.  

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El Municipio de Yumbo se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

ISAGEN S. A. tiene gerencias de comercialización y de producción de energía, cada una con su propio representante legal, poniendo así de presente la existencia de dos actividades por separado, cuyos negocios son diferentes.

Dicha empresa suministró el servicio de energía a empresas industriales con calidad de usuarios no regulados, ubicadas en el Municipio de Yumbo, durante el periodo comprendido entre el 1º de enero de 2001 y el 31 de diciembre de 2007, a las cuales expidió facturas de cobro por dicho servicio.

En el mercado de energía mayorista, ISAGEN generadora transa su energía en la bolsa de energía y en contratos destinados a clientes mayoristas, los cuales incluyen los agentes comercializadores; por su parte, ISAGEN comercializador comercializa su energía a usuarios no regulados.

La Ley 14 de 1983 y el Decreto 1333 de 1986, establecen y definen cada una de las actividades que generan el impuesto de industria y comercio, y las Leyes 142 y 143 de 1994, sujetan a las empresas prestadoras de servicios  públicos domiciliarios a la regulación de la CREG.

Los actos demandados cuentan con todos los requisitos constitucionales y legales y se ajustan a la normativa nacional y local sobre la materia.

El régimen procedimental para el efectivo control y recaudo del impuesto de industria y comercio es competencia exclusiva de los concejos municipales, en virtud del principio de autonomía territorial; y las diligencias de notificación de los actos administrativos fiscales expedidos en el Municipio de Yumbo se encuentra regulada por el Acuerdo 016 de 2004, modificado por el Acuerdo 020 de 2006.

Como la demandante no aportó copia auténtica de tales acuerdos ni solicitó al Tribunal que la obtuviera, dicha Corporación debía proferir fallo inhibitorio.

La parte actora tampoco desvirtuó los argumentos que tuvo la Administración para modificar las bases gravables del impuesto declarado, por la inclusión de mayores ingresos obtenidos en desarrollo de las actividades gravables que se realizaron en el Municipio de Yumbo, y la sanción por inexactitud obedeció a esa omisión.

Conforme con lo anterior y a título de excepción, propone la que denomina "legalidad de los actos administrativos demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa", en cuanto se basaron en los Estatutos Tributarios Municipal y nacional, las Leyes 14 de 1983, 383 de 1997, 142 y 143 de 2004, los Decretos 1333 de 1983 (sic) y 3070 de 1983, el Concepto DIAN 62106 de 2004 y el oficio CREG referencia E 2009-005135 de 2009.  

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló los actos demandados y dispuso el restablecimiento del derecho que solicitó la demandante, con fundamento en lo siguiente:  

El artículo 7 de la Ley 56 de 1981 regula el impuesto de industria y comercio para las entidades propietarias de las obras de generación de energía eléctrica, como actividad industrial, sin que el principio de especialidad permita aplicar concurrentemente la Ley 14 de 1983. Esta última sólo puede aplicarse cuando  los transmisores, distribuidores o comercializadores no son propietarios de dichas obras de generación.

Según lo certificado por el Centro Nacional de Despacho XM S. A. E. S. P., ISAGEN es propietaria de las centrales de generación de energía ubicadas en los Municipios de San Rafael y San Carlos del Departamento de Antioquia, La Dorada en el Departamento de Caldas y Cimitarra en el Departamento de Santander.

Acorde con el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, el impuesto de industria y comercio respecto de actividades industriales se paga en el municipio donde se encuentra la fábrica o planta industrial, para el caso, donde se localiza la central generadora.

Así y dado que la declaración de dicho tributo por parte de la demandante se ajustó a la Ley 56 de 1981, la misma se encuentra conforme a derecho.

RECURSO DE APELACIÓN

El demandado apeló la sentencia del Tribunal por las siguientes razones:

Isagen S. A. posee un objeto social múltiple que le permite actuar en el mercado de energía colombiano en las condiciones de generador y comercializador de energía, pero el a quo se limitó a reconocer la primera de ellas, sin analizar los Oficios S-2009-002605 de 2009 y 007208-1 de 2008 que hacen parte integral de los actos demandados y dan cuenta de las fronteras comerciales que dicha empresa tenía para atender los usuarios finales ubicados en el Municipio de Yumbo.  

La regulación del sector eléctrico prohíbe al agente generador vender y entregar directamente su producción a los usuarios finales, porque tal actividad sólo puede realizarla un comercializador y obliga a que los agentes con objeto social múltiple lleven contabilidad en forma separada por cada una de sus actividades. La parte de los pagos que las generadoras de energía reciben de los usuarios y que se destinan a sufragar la compra, distribución y transmisión de energía no constituyen ingresos recibidos por cuenta de terceros.

Los estatutos de la actora muestran que se constituyó como sociedad anónima de carácter comercial, y esa actividad de comercialización fue la que motivó la actuación administrativa demandada, que para nada consideró la actividad industrial, máxime ante la prohibición ya mencionada de que los industriales o generadores no pueden realizar ventas. Los argumentos de la sentencia apelada en relación con la propiedad de las plantas de generación sólo son pertinentes en procesos de cobro de energía por actividad industrial.

La Ley 383 de 1997 consagró la territorialidad del ICA en cabeza del municipio donde se realiza la venta del servicio público domiciliario al usuario final, como es el Municipio de Yumbo donde ISAGEN actúa como comercializador y no como generador de energía.

Conforme con la sentencia proferida por el Consejo de Estado el 14 de abril de 2011 (exp. 17930), las actividades de generación y comercialización de energía son independientes, y dado que los actos demandados se profirieron respecto de la segunda, no son aplicables los razonamientos del fallo impugnado sobre la ubicación de las plantas de propiedad de ISAGEN y el artículo 77 de la Ley 49 de 1990.    

La referencia de "energía generada", hecha en diferentes contratos de suministro de energía aportados al proceso, como los celebrados con Johnson y Johnson de Colombia, Oxígenos de Colombia S. A., Cementos del Valle S. A. y Concretos de Occidente Ltda., busca demostrar que la energía vendida es la generada desde las plantas ubicadas en municipios distintos de Yumbo y para su ejecución aluden a un requisito de registro ante el Administrador del Sistema de Intercambios Comerciales – ASIC.

No obstante, dicho administrador informó las fronteras comerciales registradas por ISAGEN y explicó la razón técnica por la que esa empresa no podía suministrar energía directamente desde su planta a los usuarios finales, concluyendo que toda la producción de esa empresa se entrega al mercado de energía mayorista – MEM, ante el cual registró fronteras como agente comercializador, entre el 1° de enero de 2005 y el 31 de diciembre de 2007, y reportó su demanda comercial con la inclusión de compras realizadas en la bolsa de energía y contratos a largo plazo como los enunciados.  

Por último, el apelante solicita que se compulsen copias ante el Consejo Superior de la Judicatura y la Fiscalía General de la Nación, contra el apoderado de la parte actora, porque los argumentos que expuso en defensa de su representada se alejan de la realidad.  

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

En lo sustancial, el demandado reiteró los argumentos del recurso de apelación.

La demandante no alegó de conclusión.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público rindió concepto favorable al recurso de apelación, por las siguientes razones:  

El objeto social de la demandante es la generación y comercialización de energía eléctrica, en virtud del cual y durante los años 2006 y 2007 prestó el servicio de energía a diferentes usuarios en la jurisdicción del Municipio de Yumbo, sin presentar declaración de industria y comercio respecto de los ingresos derivados de la venta de energía a los usuarios finales.

Las actividades realizadas por entidades comercializadoras de energía eléctrica deben ser gravadas por el territorio municipal donde se ejercen, pues a la luz de la Ley 142 de 1994 (art. 14.25) el servicio público domiciliario de energía eléctrica se asocia al transporte de la misma desde las redes regionales y de transmisión hasta el domicilio del usuario final y dicha ley se aplica a las actividades complementarias de generación y comercialización, entre otras.

La normativa aplicable a las empresas prestadoras de servicios públicos señala que la oferta mercantil y el suministro de energía se rigen por las normas del derecho privado  y en especial por las Leyes 142 y 143 de 1994.

Independientemente de que la demandante sea generadora de energía en municipios distintos al de Yumbo, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en dicho territorio, conforme con el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, porque allí vende la energía como servicio público domiciliario para el usuario final y concreta su actividad de comercialización como empresa prestadora.

Las actividades de generación, comercialización, transformación, interconexión y transmisión no son incompatibles con la de prestación del servicio público domiciliario de energía.

Las actividades de generación y comercialización por parte de las generadoras finalizan en un primer momento cuando entregan la energía al mercado mayorista MEN. Las posteriores actividades de comercialización se realizan de acuerdo con la autorización concedida por la CREG a cada una de las empresas que optan por incursionar en las mismas, sin que la generación y comercialización al mercado mayorista pueda confundirse con la estricta comercialización autorizada por el ente regulatorio y en desarrollo de las cuales sí pueden realizarse ventas a los usuarios finales.    

Conforme con lo anterior, el Ministerio Público solicita que se revoque la sentencia apelada y, en su lugar, que se nieguen las pretensiones de la demanda.  

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala establece si se ajustan a derecho los actos administrativos por los cuales el Municipio de Yumbo – Valle determinó el impuesto de industria y comercio a cargo de ISAGEN S.A. por los años 2006 y 2007.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si ISAGEN S. A. estaba obligada a pagar el impuesto referido, por haber comercializado la energía que generó en sus plantas de producción.

MARCO LEGAL Y JURISPRUDENCIAL

Para contextualizar el tema y en términos generales, comienza la Sala por identificar las aristas que involucra:

La Ley 143 de 1994 estableció el régimen para la generación, interconexión, transmisión, distribución y comercialización de electricidad en el territorio nacional, que el mismo régimen legal presentó como actividades destinadas a satisfacer necesidades colectivas primordiales en forma permanente, considerándolas servicios públicos de carácter esencial, obligatorio y solidario, y de utilidad pública (art. 5).

La comercialización de energía, a su vez, y de acuerdo con la misma norma, corresponde a la entrega de la generada al consumidor, mediante compra y venta de la misma a los usuarios finales, ya sean regulados en cuanto sus compras de electricidad se sujeten a las tarifas establecidas por la Comisión de Regulación de Energía y Gas, o no regulados, cuyas compras de electricidad se realizan a precios acordados libremente, sin perjuicio de que la Comisión de Regulación de Energía y Gas pueda revisar ese nivel mediante resolución motivada.

La Ley 143 de 1994 (art. 7) faculta la participación de diferentes agentes económicos públicos, privados o mixtos, en las actividades del sector energético, en un contexto de libre competencia demarcado por los artículos 333, 334 y 336 (penúltimo inc.) de la Constitución Política, y restringió la actividad de comercialización a quienes realicen algunas de las actividades de generación o distribución, y a los agentes independientes que cumplan los requisitos establecidos por la comisión de regulación de energía y gas.

Ahora bien, el artículo 7° de la Ley 56 de 1981[1] "por la cual se dictan normas sobre obras públicas de generación eléctrica, y acueductos, sistemas de regadío y otras y se regulan las expropiaciones y servidumbres de los bienes afectados por tales obras", establece:  

"Las entidades propietarias, pagarán a los municipios los impuestos, tasas, gravámenes o contribuciones de carácter municipal diferentes del impuesto predial, únicamente a partir del momento en que las obras entren en operación o funcionamiento y dentro de las siguientes limitaciones:

Las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, podrán ser gravadas con el impuesto de industria y comercio limitado a cinco pesos ($5.oo) anuales por cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El Gobierno Nacional fijará mediante decreto la proporción en que dicho impuesto debe distribuirse entre los diferentes municipios afectados donde se realicen las obras y su monto se reajustará anualmente en un porcentaje igual al índice nacional de incremento del costo de vida certificado por el DANE correspondiente al año inmediatamente anterior".

El artículo 2º de la misma ley reconoce como entidades propietarias a la nación, los departamentos, los municipios y sus establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades de economía mixta y las empresas privadas que, a cualquier título, exploten o sean propietarias de obras públicas para generar y transmitir energía eléctrica, acueductos, riegos y regulación de ríos y caudales.

La Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la norma anterior, mediante la sentencia C-486 de 1997.

En ese proveído se distinguió que la Ley 56 de 1981 reguló todo lo relativo al impuesto de industria y comercio con el que se grava la propiedad de obras para la actividad de generación y transmisión de energía eléctrica y que, por su parte, la Ley 14 de 1983 se ocupó en forma genérica del impuesto de industria y comercio asociado a las actividades comerciales, industriales y de servicio ejercidas o realizadas permanente o transitoriamente en las respectivas jurisdicciones municipales, por parte de las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho.

A partir de esa precisión, la Corte indicó que todas las electrificadoras, distribuidoras y comercializadoras pagaban el impuesto mencionado de acuerdo con las disposiciones de la Ley 14 de 1983, en tanto que las entidades propietarias de las obras públicas para la generación de energía eléctrica lo hacían al amparo del literal a) del artículo 7 de la Ley 56 de 1981.

En ese sentido, concluyó que las leyes mencionadas regulaban aspectos diferentes y mantenían su vigencia plena, sin ningún tipo de subrogación por parte de la norma posterior.

Lo anterior, porque la ley general fija el impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, con base en los ingresos brutos de la actividad y previas las deducciones legales, en tanto que la ley especial establece una regla particular para el caso de la propiedad de obras de generación de energía, en la que la proporción de la distribución de aquellas entre los diferentes municipios es determinada por el gobierno nacional, y su base gravable se limita a una suma fija calculada por cada kilovatio de potencia, reajustada anualmente según el I.P.C.

Por su parte, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997[2] previó:

"Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7o. de la Ley 56 de 1981[3].

2. En las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.

3. En la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado.

PARAGRAFO 1o. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.

PARAGRAFO 2o. Cuando el impuesto de industria y comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a que se refiere este artículo, se determine anualmente, se tomará el total de los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomará el valor mensual promedio del respectivo período."

El artículo 24 de la Ley 142 de 1994, para cuya aplicación se profirió la norma transcrita, dispone el régimen fiscal al que se sujetan todas las entidades prestadoras de servicios públicos, contenido en el Estatuto Tributario Nacional y en el de las entidades territoriales con sujeción a ciertas reglas especiales, entre las que se encuentra la prohibición a los departamentos y municipios de gravar a las empresas prestadoras con tributos aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.

En ese contexto, el legislador previó que la prestación de servicios públicos causa el impuesto de industria y comercio en el municipio donde el servicio se presta al usuario final, sobre el valor promedio facturado. Tal regla general de causación, por territorialidad y base gravable, varía en los casos de las actividades complementarias de generación, transmisión y comercialización, previstas en el artículo 14.25 de la Ley 142 de 1994, que se someten a las siguientes disposiciones especiales:

i) La generación de energía eléctrica: la causación continúa ocurriendo en la forma prevista por el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, que reguló la aplicación del ICA para las entidades propietarias de las obras de generación de energía, de cara al aspecto temporal del tributo, ligando la obligación de pagarlo al momento en que dichas obras entran a operar, la base de liquidación a los kilovatios instalados en la respectiva central generadora con tarifa limitada a $5 anuales por cada uno de ellos, y el lugar de causación al municipios en el que se ubiquen tales obras de generación.  

ii) Las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica: el impuesto se causa en el lugar donde se ubique la subestación, y se liquida sobre los ingresos que allí se obtienen.

iii) La compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales: la causación ocurre en el municipio donde se ubique el domicilio del vendedor y se liquida sobre el valor promedio facturado.

Al estudiar la controversia suscitada entre TERMOEMCALI SCA ESP y el Municipio de Palmira – Valle, con ocasión de la liquidación privada del impuesto de industria y comercio causado por la actividad de generación de energía eléctrica, bajo los parámetros del artículo 7° de la Ley 56 de 1981 y de su determinación oficial a la luz de la Ley 14 de 1983, la Sentencia del 28 de mayo del 2009 (exp. 16987), señaló:

"Para la Corte Constitucional, tanto el artículo 7° de la Ley 56 de 1981, como la Ley 14 de 1983 conservan plena vigencia porque la última es una norma general que regula el impuesto de Industria y Comercio, el cual recae sobre las actividades industriales, comerciales y de servicio realizadas en cada jurisdicción municipal, mientras la primera consagra una regla especial a la actividad de generación de energía eléctrica en cabeza de los propietarios de las obras para ese fin.

Como ha señalado esta Sala, el artículo 7° de la Ley 56 de 1981 regula un aspecto especial del impuesto de industria y comercio, relacionado con las empresas generadoras de energía eléctrica, sin que se contraponga a la regulación general del tributo contenida en la Ley 14 de 1983.  Con base en el fallo de exequibilidad a que se ha hecho referencia, no existe derogatoria del literal a) del artículo 7° de la Ley 56 de 1981, pues "se trata de normas que regulan el impuesto de industria y comercio, una en forma general y la otra especial".

El artículo 32 de la ley 14 de 1983 dispone:

 (...)

La generación de energía eléctrica es una actividad industrial y por tanto está gravada con el impuesto de Industria y Comercio.

El literal a) de la norma transcrita dispone un tratamiento especial para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, como actividad gravada, dejando en claro que recae sobre el propietario de las obras, pero ello no quiere decir que la Ley 56 de 1981 haya creado un impuesto diferente que grava la "propiedad" de las plantas de generación de energía eléctrica.

Es de la naturaleza del impuesto de industria y comercio gravar la realización de determinadas actividades dentro de la jurisdicción de un municipio. La "propiedad" es un elemento ajeno a dicho tributo, el cual tiene en cuenta como base de capacidad contributiva los ingresos provenientes del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios.

El literal a) del artículo 7° de la Ley 56 de 1981 establece el tratamiento del impuesto de Industria y Comercio para la actividad industrial de generación de energía eléctrica, señalando como sujeto pasivo al propietario de las obras.  Así mismo, para determinar el rendimiento económico indicador de capacidad contributiva, no tiene en cuenta los ingresos brutos obtenidos, sino cada kilovatio instalado en la respectiva central generadora.

El gravamen atiende al rendimiento obtenido por el contribuyente por la actividad de generación de energía eléctrica, midiéndolo no con base en los ingresos brutos obtenidos, como se establece de manera general por la Ley 14 de 1983, sino con referencia a los Kilovatios instalados.  Si la capacidad instalada es mayor, aumentará también la obligación tributaria.

Regularmente la base imponible de los tributos se establece en términos monetarios, pero ello no obsta para que en algunas circunstancias el legislador utilice magnitudes diferentes para el hecho generador. En el caso de las plantas generadoras el legislador determinó medir la capacidad contributiva en términos de Kilovatios instalados y no de ingresos brutos, pero en todo caso atendiendo a los rendimientos de la actividad.

El municipio en donde se ubica la planta de generación es el sujeto activo del impuesto de Industria y Comercio en su totalidad, pero en el evento en que exista más de una localidad afectada con las obras, la norma prevé que el Gobierno Nacional, mediante decreto, determine la proporción en la que se distribuye el tributo.

La Sala reitera que para el caso de entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica, la norma que regula el impuesto de industria y comercio es el artículo 7° de la Ley 56 de 1981, en los términos que acaban de analizarse[4].

La redacción de la exposición de motivos, del proyecto que se convirtió en la Ley 56 de 1981, permite llegar a la misma conclusión, allí se dice lo siguiente:

"En el artículo séptimo se autoriza a los municipios para imponer los siguientes gravámenes

1. A las entidades propietarias de las obras para generación de energía eléctrica, el impuesto de industria y comercio, limitado a $2.00[5] anuales por cada Kilovatio instalado en la respectiva central."[6]

En esta explicación se observa que la intención de legislador era autorizar a los municipios para gravar a las entidades propietarias de obras para generación de energía eléctrica con el impuesto de Industria y Comercio. Señaló claramente quiénes son sujetos pasivos de dicho impuesto, sin pretender gravar la "propiedad".

En conclusión, el literal a) del artículo 7° de la Ley 56 de 1981 no grava la "propiedad", sino la actividad industrial de generación de energía eléctrica, regulando de manera especial el tratamiento del impuesto de industria y comercio para los propietarios de obras de generación, a quienes se les aplica esta disposición.

Adicionalmente, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 expresamente señaló la forma como se gravan con el impuesto de industria y comercio, las actividades relacionadas con la energía eléctrica, disponiendo en lo pertinente:

 "Artículo 51. - Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios, se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

En los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:"

"1. La generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981."   (Destaca la Sala)

La norma transcrita tiene por objeto declarar el sentido de otra, el artículo 7° de la Ley 56 de 1981, razón por la cual, al tenor del artículo 14 del Código Civil, debe entenderse incorporada a la Ley cuyo sentido se aclara, por lo cual es aplicable al presente caso.

Esta norma ratifica la anterior argumentación, haciendo explícita la voluntad del legislador para que el impuesto de Industria y Comercio de las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica, no se regule por la Ley 14 de 1983, sino por el artículo 7° de la Ley 56 de 1981.  Se destaca que la Ley 383 de 1997 utiliza la expresión "continuará gravada", es decir, mantiene el régimen legal vigente en ese momento, contenido en la Ley 56 de 1981, el cual rigió sin interrupciones, aún después de proferida la Ley 14 de 1983.   

Cabe advertir que para la interpretación de las normas tributarias es irrelevante lo odioso o favorable de las mismas, no es dable inaplicar una norma argumentando que grava en mayor o menor medida un hecho determinado.  No es válido señalar que no se puede aplicar la Ley 56 de 1981 porque genera un menor impuesto que el de la Ley 14 de 1983, pues los criterios de interpretación de los preceptos impositivos favorables o desfavorables para el contribuyente o para el fisco, no son aceptados en el derecho tributario moderno.  Con mayor razón teniendo en cuenta que la Corte Constitucional ya se pronunció expresamente sobre la constitucionalidad y vigencia de dicha norma.

La Sala advierte que las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de Industria y Comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, la cual contiene un tratamiento especial que no se aplica en forma concurrente con la Ley 14 de 1983, toda vez que ante la posible incompatibilidad entre una norma de contenido general y otra cuyo tenor es especial, siempre prevalece esta última[7]. En consecuencia los Acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983."

Al tenor de las reflexiones anteriores, que a su vez se apoyaron en el marco de las sentencias citadas como nota al pie, la generación de energía eléctrica causa el impuesto de industria y comercio, y su liquidación y pago se rigen por el régimen especial de la Ley 56 de 1981.

La aplicación de esa regulación especial con la de la Ley 383 de 1997, condujo a que posteriormente la Sala sostuviera que "las actividades complementarias de generación, transformación, distribución y comercialización no se pueden catalogar simples actividades análogas a las previstas en la Ley 14 de 1983[8]".

Y que "el servicio público domiciliario que se deriva necesariamente de la actividad de generación, transformación, distribución y comercialización de energía eléctrica, no puede tratarse como una simple actividad mercantil"[9].

También se precisó que cuando la venta o comercialización de energía la hace directamente quien la genera, esa actividad se considera de tipo industrial, porque se integra directamente a la generación[10].

A su turno, el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 señaló:  

"La comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981".

La Corte Constitucional declaró la exequibilidad condicionada de la norma anterior, mediante Sentencia C-587 de 2014, "en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica".

Al respecto, la Corte precisó:

"Como se explica por los intervinientes[11], el mercado de energía eléctrica básicamente funciona de la siguiente manera: (i) La energía producida por las empresas generadoras es entregada de manera física al SIN y puesta en las redes de transmisión nacional. Esta operación se reporta a XM, con el propósito de poder cuantificar el total de energía de que dispone el sistema interconectado.

Con posterioridad a la entrega física, (ii) las empresas generadoras venden o comercializan lo producido, lo cual se puede hacer de tres maneras: (ii.i) a través de contratos bilaterales que se celebran con otros agentes del mercado, como lo son otros generadores, distribuidores o comercializadores puros, en cuyo caso se habla del mercado mayorista[12]; (ii.i) también por intermedio de contratos bilaterales con usuarios no regulados, lo cual se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado[13]; y finalmente (iii.i) a través de la bolsa de energía, en la que se negocia a precios de mercado[14].

Todos los días, (iii) XM cuantifica el total de energía que cada generador entregó físicamente al SIN, y lo compara con la energía comprometida en los contratos bilaterales. Dicha empresa se encarga del despacho correspondiente, al tiempo que dispone de la venta en bolsa de la energía sobrante.

Por último, (iv) el distribuidor de energía satisface las necesidades del usuario regulado, mediante un sistema de facturación, sujeto a tarifas previstas por la CREG[15]. (...)

6.4.7. En conclusión, la empresa generadora de energía eléctrica realiza una entrega física y jurídica de lo producido. La primera mediante el ingreso al SIN y la segunda a través de las ventas realizadas en los diferentes mercados. Con posterioridad, las empresas propietarias de las redes de distribución transportan la energía para su entrega y consumo por parte del usuario final.

(...)

6.7.1. Tratamiento y alcance del impuesto de industria y comercio en las actividades del sector eléctrico

6.7.1.1. Antes de proceder al examen de fondo del precepto legal demandado, es preciso que la Corte haga una referencia al tratamiento del impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico.

Como previamente se expuso, las empresas de dicho sector prestan el servicio público domiciliario de energía y realizan las actividades complementarias de generación, transmisión-interconexión y comercialización[16]. De conformidad con el artículo 74 de la Ley 143 de 1994, las empresas que se constituyan con posterioridad a la vigencia de la citada ley, con el objeto de "prestar el servicio público de electricidad y que hagan parte del sistema interconectado nacional no podrán tener más de una de las actividades relacionadas con el mismo con excepción de la comercialización que puede realizarse en forma combinada con una de las actividades de generación y distribución". A pesar de lo expuesto, nada obsta para que las empresas constituidas con anterioridad a la vigencia de aludida ley tengan objeto múltiple[17]. La ley 383 de 1997, en el artículo 51, determina cuándo se causa el impuesto de industria y comercio en las distintas actividades del sector y define en cada caso la base para el cálculo de la respectiva obligación tributaria. (...)

6.7.1.2. A partir de un examen general de las disposiciones en cita, en lo que se refiere al impuesto de industria y comercio en el sector eléctrico, se observan las siguientes reglas:  

(i) Respecto del servicio público domiciliario de energía eléctrica (actividad de distribución), el inciso 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que está gravado en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final, sobre el valor promedio mensual facturado.

(ii) En lo que atañe a la transmisión y conexión de energía eléctrica, el numeral 2º del citado artículo 51 de la Ley 383 de 1997, prevé que el impuesto se causa en el municipio en donde se encuentre ubicaba la subestación, sobre el promedio de los ingresos obtenidos en dicho municipio.

(iii) En lo que concierne a la actividad de comercialización, el numeral 3º de la norma en cita, tan sólo incluye una hipótesis correspondiente a la "compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales", caso en el cual el impuesto se causa en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio mensual facturado. Los sujetos pasivos de esta obligación, como se infiere de lo expuesto, son los denominados comercializadores puros, es decir, empresas no generadoras que compran y venden energía pero que no la producen. Además se resalta que el hecho generador –en este caso– no incluye la venta de energía a usuarios finales.

(iv) Finalmente, en lo relacionado con la generación de energía eléctrica, el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece que se encuentra gravada conforme a lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, la cual dispone que: (...)

Esta disposición establece que las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica podrán ser gravadas sobre la base de su capacidad instalada en la respectiva central generadora. Como lo señaló esta Corporación en las Sentencias C-486 de 1997 y C-194 de 1998, se trata de un régimen especial en virtud del cual el monto de la obligación tributaria no depende de la magnitud de las operaciones realizadas, sino de las condiciones con que cuenta el sujeto pasivo para el desarrollo de su actividad. Finalmente, lo previsto en el numeral 1º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 es objeto de precisión con la ley actualmente demandada, en el sentido de señalar que la energía producida que se comercializa se encuentra sometida al mismo régimen tributario del artículo 7º de la Ley 56 de 1981".

6.7.2. Del examen del caso concreto

A partir de los argumentos expuestos en la demanda, en las distintas intervenciones y en el concepto de la Vista Fiscal, y de conformidad con las consideraciones señaladas a lo largo de esta providencia, encuentra la Corte que la disposición demandada no desconoce los preceptos constitucionales invocados por el demandante, por las siguientes razones:

6.7.2.1. En primer lugar, el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 corresponde a una norma interpretativa, cuyo objeto es precisar el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, con miras al pago del impuesto de industria y comercio como tributo del orden territorial. Así las cosas, a diferencia de lo expuesto por el actor, el precepto demandado no introduce una exención tributaria, pues se limita a aclarar el alcance de la base gravable del aludido impuesto, en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial, como ocurre en términos generales con lo expuesto en el citado artículo 77 de la Ley 49 de 1990[18].

Si bien el artículo 294 del Texto Superior, conforme al cual: "La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales",  le impone un límite a la facultad del legislador de consagrar exenciones, en aras de salvaguardar el principio de autonomía de las entidades territoriales (CP art. 287.3), dicha restricción no suprime la competencia que le asiste al Congreso de la República para, de manera general y abstracta, señalar los linderos de la actividad impositiva a nivel territorial. Precisamente, como ya se dijo, en la Sentencia C-992 de 2004 se señaló que:

(...)

A partir de lo anterior, como previamente se expuso, la distinción entre exención y configuración, para efectos de determinar si se está o no vulnerando el artículo 294 del Texto Superior, depende de lo siguiente: "si el tributo territorial ya existe y está claramente delimitado, entonces la ley no puede exceptuar a determinados sujetos de su pago, por cuanto estaría estableciendo una exención a un impuesto territorial, que vulnera el mencionado precepto constitucional"[19]. Por el contrario, si la ley no está exceptuando a determinados contribuyentes, sino tan sólo delimitando en abstracto los elementos esenciales del tributo, entonces no existe una vulneración del citado precepto constitucional, sino el ejercicio autónomo de la potestad de configuración normativa por parte del Congreso.  

En el asunto bajo examen, es claro que ocurre esta última hipótesis, pues a través de una norma interpretativa, el legislador tan sólo está precisando el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica, en el sentido de prevenir cualquier discusión sobre la base gravable del impuesto de industria y comercio a su cargo, al entender que la venta de lo producido continuará haciendo parte de dicha actividad industrial.  

(...)  

Esta decisión del legislador se apoya adicionalmente en tres importantes antecedentes. El primero referente a que no existe en el régimen del impuesto de industria y comercio una norma especial que grave de manera independiente la comercialización de la energía eléctrica producida por parte de las empresas generadoras. En efecto, como se indicó con anterioridad, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 grava con el mencionado impuesto, en el inciso 1º, a la empresa que tiene bajo su cargo la prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica (distribuidor); en el numeral 2º, a quienes desarrollan la actividad de transmisión y conexión; y finalmente, en el numeral 3º, al denominado comercializador puro.

El segundo previsto en el parágrafo 1º de la Ley 383 de 1997, el cual ordena que: "en ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí mencionados [esto es, las actividades vinculadas con la prestación del servicio de energía eléctrica], se gravarán más de una vez por la misma actividad". Dicha prohibición busca preservar el criterio o principio de unidad respecto del impuesto de industria y comercio, cuyo objeto impide que una misma actividad sea tomada como impuesto de industria para un municipio y para otros como impuesto de comercio[20]. Ello ocurriría –según se ha expuesto por la jurisprudencia del Consejo de Estado– en caso de que se gravara la venta de lo producido, pues la comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial, cuya lógica subyace en que nadie fabrica un producto para conservarlo, sino para introducirlo al mercado. Esta regla se replica en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, cuando señala que una actividad será comercial, siempre y cuando no sea considerada por la ley, como actividad industrial o de servicios.

El tercero, estrechamente vinculado con el anterior, supone la existencia de un criterio jurisprudencial consolidado respecto del impuesto de industria y comercio, en el que se ha entendido que la actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de lo elaborado, ya que cuanto el fabricante vende su producto no se despoja de su naturaleza industrial, sino que culmina el ciclo normal de la producción. (...)

6.7.2.4. No obstante lo anterior, como se puso de presente por varios intervinientes, es preciso delimitar el concepto de comercialización, ya que aun cuando una noción restringida lo vincula con la venta de lo producido, también puede implicar un fenómeno de reventa, esto es, comprar para vender. Dicha circunstancia se infiere de la descripción legal y regulatoria de dicha actividad. Así, por ejemplo, el artículo 11 de la Ley 143 de 1994, dispone que la comercialización es "la actividad consistente en la compra de energía y su venta a los usuarios finales, regulados o no regulados", mientras que el artículo 1º de la Resolución No. 054 de 1994 de la CREG[21], señala que la comercialización de electricidad es toda "actividad de compra y venta de energía en el mercado mayorista y su venta con destino a otras operaciones en dicho mercado o a los usuarios finales".

En aquellos casos en que una empresa generadora compra la energía a otra empresa generadora o a una comercializadora para, a su vez, volverla a vender en forma directa a través de contratos bilaterales a usuarios no regulados o a otros agentes del mercado[22], es indudable que en dicha hipótesis el generador no actúa como "productor o fabricante" sino como un simple "comercializador", razón por la que su obligación tributaria se debe causar conforme con las reglas generales del impuesto de industria y comercio, tal y como lo sostienen el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Contraloría General de la República y la Procuraduría General de la Nación. (...)

Por esta razón, en aras de proteger el citado principio de autonomía de las entidades territoriales, se declarará la exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que lo allí establecido no aplica respecto de la comercialización de energía no producida por parte de las empresas generadoras de energía eléctrica. Vale la pena precisar que este condicionamiento responde a la necesidad de extraer una formula general que incluya las distintas vías por medio de las cuales las empresas generadoras venden o comercializan energía y los diferentes actores con los cuales pueden relacionarse (otros generadores, distribuidores, comercializadores puros o usuarios no regulados)[23]". (Se subraya)."

A partir de los apartes precitados, esta Sala señaló en Sentencia del 18 de junio del año en curso, exp. 19168, reiterada el pasado 16 de julio en el fallo que dirimió el proceso 19490:

El artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es una norma interpretativa[24]. Conforme con lo establecido en los artículos 14 del Código Civil[25] y 58 del Código de Régimen Político y Municipal[26], la norma objeto de análisis fija el alcance de la actividad industrial de las empresas generadoras de energía eléctrica. La disposición precisa que la comercialización o venta de lo producido por las generadoras de energía continuará gravada como lo prevé el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.

No existía regla especial en materia del impuesto de industria y comercio para la comercialización de energía producida por las generadoras. La Corte Constitucional fue enfática en reconocer que en el régimen del impuesto de industria y comercio no existía una regla especial que gravara, de manera independiente, la comercialización de la energía eléctrica producida por las generadoras, pues como lo había precisado esta Sala en oportunidades anteriores[27], la actividad de comercialización regulada en el numeral 3º del artículo 51 de la Ley 383 de 1997 sólo se refiere a la comercialización de empresas no generadoras y cuyos destinatarios no sean usuarios finales, en esas condiciones, no estaba contemplado, como lo confirma la Corte, el supuesto de hecho contrario, esto es, la venta de energía de empresas generadoras a usuarios finales.

La comercialización de energía por empresas generadoras incluye la venta de energía a usuarios no regulados. En la sentencia trascrita, la Corte Constitucional se ocupó de analizar tres formas en que las empresas generadoras comercializan la energía generada, entre ellas, precisó, por ser la que interesa al caso concreto, la que se refiere a la venta de energía a través de contratos bilaterales con usuarios no regulados.

Para la Corte, las actividades de comercialización descritas en la sentencia y realizadas por las empresas generadoras, están dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que: i) se está en presencia de una misma actividad, la industrial, en la que el Legislador se limitó a aclarar el alcance de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que corresponde a la prevista en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981, en consecuencia, ii) se aplica lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990[28], en el sentido de reconocer que la venta de lo producido hace parte de dicha actividad industrial.

La exequibilidad del artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 es condicionada. Esta disposición se entiende aplicable a la comercialización de energía generada por la propia empresa generadora, caso en el cual se entiende que la comercialización hace parte de la actividad industrial, esto es, la actividad de generación. En caso de que la generadora adquiera energía para venderla, la norma ya no sería aplicable, pues el generador actúa como simple comercializador y se sujeta a una regla diferente para el impuesto de industria y comercio.  

Las entidades propietarias de plantas generadoras de energía eléctrica son gravadas con el impuesto de industria y comercio por la actividad industrial de generación de energía eléctrica de acuerdo con lo previsto en la Ley 56 de 1981, por lo que los acuerdos municipales no pueden gravar esta actividad industrial con base en la Ley 14 de 1983.

ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO

De los documentos aportados al proceso, se observa lo siguiente:

ISAGEN es una sociedad anónima, domiciliada en la ciudad de Medellín – Antioquia y creada con el objeto social de generar y comercializar energía eléctrica, así como de comercializar gas natural por redes, carbón, vapor y otros energéticos de uso industrial. En desarrollo de tal objeto, puede ejecutar todas las actividades conexas o complementarias al mismo, según lo enuncia su certificado de existencia y representación legal (fls. 18-38, c. 3).   

ISAGEN posee y opera seis centrales de generación de energía, cinco con capacidad hidráulica y una termoeléctrica, ubicadas en los en los municipios de San Carlos y San Rafael en el departamento de Antioquia, Cimitarra en Santander y Norcasia en el departamento de Caldas, a quienes les ha pagado el impuesto de industria y comercio[29], según lo establecido en la Ley 56 de 1981, aspecto no controvertido por el ente demandado.

En el Oficio 2009-002605 del 16 de julio de 2009 (fls. 202 a 208, c. 3), con el cual la CREG contestó la petición hecha por la Secretaría de Hacienda del municipio de Yumbo, en relación con cierta información, tal entidad expuso algunos lineamientos relacionados con el funcionamiento del mercado de Energía Mayorista y, para el efecto, precisó:

"El Mercado Mayorista de Energía Eléctrica, según lo define la Ley 143 de 1994, Artículo 11, "es el mercado de grandes bloques de energía eléctrica, en que generadores y comercializadores venden y compran energía y potencia el Sistema Interconectado Nacional, con sujeción al Reglamento de Operación". Es decir, es el mercado donde los generadores conectados al Sistema Interconectado Nacional venden la energía que generan, a los Comercializadores, como por ejemplo las empresas de servicios públicos, que requieren de dicha energía para atender a los usuarios conectados a dicho Sistema.

...........

En el mercado mayorista cada generador debe tener las respectivas fronteras comerciales en las que se mide la energía generada con cada una de sus plantas o unidades y que inyecta al Sistema Interconectado Nacional, mientras que cada comercializador debe tener las respectivas fronteras comerciales en las que se mide la energía que toma de dicho Sistema para cubrir la demanda de los usuarios que atiende."  

Precisa la Sala que, de conformidad con el artículo 9º de la Resolución CREG 024 de 1995, las fronteras comerciales, en el mercado mayorista, son los puntos de conexión de generadores y comercializadores a las redes del Sistema de Transmisión Nacional, a los Sistemas de Transmisión Regional o a los Sistemas de Distribución local. Cada agente participante del mercado mayorista puede tener uno o más puntos de frontera comercial.

Explicó también la CREG que cualquier empresa que realice de manera integrada las actividades de generación y de comercialización debe tener las respectivas fronteras comerciales de generación y las de comercialización, pues la energía que genera con sus plantas la inyecta al Sistema Interconectado Nacional y es despachada a través de la Bolsa de Energía, sin que esté destinada a un usuario específico, mientras que la energía que es consumida por un usuario atendido por un comercializador es tomada del Sistema y no de una planta o unidad de generación específica.

Con base en las explicaciones anteriores, la CREG respondió al municipio lo siguiente:

Entendiendo que las plantas de generación de ISAGEN están conectadas al Sistema Interconectado Nacional y registradas en el mercado Mayorista de Energía, no es posible conocer si la energía que genera es entregada de manera física, directamente a un usuario en particular.

Asimismo, en respuesta a otra petición de la Secretaría de Hacienda Municipal de Yumbo, ISAGEN allegó la siguiente información (folios 133 a 148 del c. 3):

Relación de las empresas industriales con calidad de usuarios no regulados, a quienes les prestó el servicio de energía entre el 1° de enero de 2001 y el 31 de diciembre de 2007, tales como Baterías Mac Planta Yumbo, Cementos del Valle – Bombas Río Cauca, Mejía Amaya y Cía., Impresora del Sur S.A., Cementos del Valle, Oxígenos de Colombia, Johnson y Johnson, Siderúrgica del Pacífico S.A., DIACO S. A. (Planta Cali), Fabrisedas S. A. e Ingeniesa Yumbo.

  1. Relación de facturas y su respectivo valor, por medio de las cuales ISAGEN ha cobrado el suministro de energía a las empresas industriales ubicadas en el municipio de Yumbo, desde el 1º de enero de 2001 hasta el 31 de diciembre de 2007.
  2. Relación de las fronteras comerciales registradas en el ASIC durante el periodo comprendido entre el 1° de enero de 2001 y el 31 de diciembre de 2007 y que corresponden a los usuarios industriales no regulados antes relacionados.

Informó, además, que en su calidad de generador transa su energía en la bolsa de energía y en contratos con destino a clientes mayoristas tales como comercializadores, distribuidores y generadores y, como comercializador, vende su energía a usuarios no regulados en el municipio de Yumbo.

En los folios 161 a 181 del cuaderno principal figuran los contratos celebrados entre la demandante y las firmas Johnson y Johnson de Colombia S. A., Cementos del Valle S. A., Concretos de Occidente Ltda. y Oxígenos de Colombia, cuyo objeto consiste en el suministro de energía por parte de ISAGEN S. A., en los términos y cantidades que describen los respectivos anexos de tales acuerdos, pactándose como sitio de entrega de la energía por parte del proveedor "los puntos de conexión de las plantas de generación con el sistema de Sistema de Transmisión Nacional" y como fronteras de medición los equipos de medida de cada comprador localizados en las instalaciones del punto de suministro de energía alimentado al nivel de tensión que especifica cada documento contractual.    

De las pruebas obrantes se evidencia que ISAGEN se comprometió a suministrarle a distintas empresas, usuarios no regulados[30], ubicadas en el municipio de Yumbo, la energía requerida por cada una de ellas para el desarrollo de sus actividades. Ni de los contratos de venta de energía ni de las demás pruebas obrantes en el expediente se puede inferir que la energía suministrada por ISAGEN a los usuarios corresponda a energía adquirida por la actora, que es la que podrá gravarse con el impuesto de ICA.

De acuerdo con la sentencia C-587 de 2014, antes analizada, se advierte que una de las formas mediante las cuales las generadoras comercializan la energía y se relacionan con otros actores en el mercado, es precisamente la venta de energía a usuarios no regulados, mediante contratos bilaterales, lo cual se identifica con el nombre de mercado libre o mercado no regulado.

Por lo tanto, se entiende que la actividad de venta de energía realizada por ISAGEN en la jurisdicción del municipio de Yumbo corresponde a la comercialización de la energía que genera, por lo que, según lo dispuesto en el artículo 181 de la Ley 1607 de 2012 y de acuerdo con los planteamientos enseñados por la Corte Constitucional, la mencionada actividad está gravada conforme con lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 56 de 1981.

En consecuencia, la actora debe declarar y pagar el impuesto de industria y comercio respecto de la actividad industrial que desarrolla, en los municipios donde están ubicadas las plantas de generación.  

Así las cosas, se concluye que no era procedente que el municipio demandado incrementara los ingresos brutos en las declaraciones del impuesto de industria y comercio presentadas por la actora por los años 2006 y 2007. No prospera el recurso de apelación.

Por lo tanto, la Sala se releva de analizar la legalidad de las sanciones por inexactitud impuestas en los actos demandados y que el municipio derivó de la no inclusión de los ingresos obtenidos por la venta de energía a usuarios ubicados en esa jurisdicción.

Se deriva de lo anterior que tampoco procede el impuesto de avisos y tableros; además, porque el municipio no demostró que la actora hubiera incurrido en el hecho generador indicado en el Acuerdo 016 de 2004, aplicable a los periodos bajo análisis, como la colocación de anuncios, vallas, advertencias y propagandas; asimismo porque según la normativa mencionada se trata de un impuesto complementario del de industria y comercio y la base gravable la constituye el valor total de este gravamen.

Tampoco es procedente acceder a la solicitud del municipio de que se compulsen copias ante el Consejo Superior de la Judicatura y la Fiscalía General de la Nación, [para que se adelante investigación] contra el apoderado de la parte actora, ya que, contrariamente a lo estimado por el demandado, su actuación se limitó a defender los intereses de su representada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia del 14 de diciembre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en la acción de nulidad y restablecimiento promovida por la sociedad ISAGEN S. A. contra el Municipio de Yumbo, por las razones expuestas en esta providencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

[1] Reglamentada por los Decretos 2024 de 1982 y 1324 de 1995

[2] Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones.

[3] Inciso declarado exequible por la sentencia C-194 de 1998

[4] Sentencias del 7 de noviembre de 2002, Exp. 12537, M.P. Ligia López Díaz; y del   11 de septiembre de 2006, Exp. 14043, M.P. Héctor J. Romero Díaz

[5] En ponencia para segundo debate se elevó a cinco pesos ($5.00) el impuesto de industria y comercio.

[6]

 Historia de las Leyes. Legislatura de 1981, Tomo III. Edición ordenada por el honorable Senado de la República- 1983.

[7] Sentencia del 6 de julio de 2006, Exp. 14384, M.P. Ligia López Díaz.

[8]  Consejo de Estado, sentencia del 4 de febrero del 2010, exp. 16921, M. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

[9]

 Ibídem.

[10] Sentencia del 28 de agosto de 2013, exp. 19239, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

[11] Contraloría General de la República, Asociación Nacional de Empresas de Servicios Públicos y Comunicaciones, Asociación Colombiana de Generadores de Energía Eléctrica e intervenciones ciudadanas.

[12] El artículo 11 de la Ley 143 de 1994 dispone que: "Es el mercado de grandes bloques de energía eléctrica, en que generadores y comercializadores venden y compran energía y potencia en el Sistema Interconectado Nacional con sujeción al reglamento de operación".

[13]

 Para el Consejo de Estado "Es el mercado de energía eléctrica en que participan los usuarios no regulados y quienes los proveen de energía eléctrica". Sentencia 17279.

[14]

 La Resolución No. 054 de 1994 define a la bolsa de energía como: "[El] sistema utilizado en el mercado mayorista para que generadores y comercializadores efectúen transacciones de energía hora a hora, adicionales a las establecidas bilateralmente en los contratos garantizados de compra de energía, por cantidades y precios determinados por el juego libre de oferta y demanda, de acuerdo a las reglas comerciales definidas en el reglamento de operación".

[15]

 El usuario regulado comprende la mayoría de los consumidores de energía eléctrica del país, cuya atención es obligatoria sin importar su nivel consumo. Este usuario se suele clasificar en usuario residencial, usuario comercial y usuario industrial.  

[16] Véase, al respecto, el acápite 6.4.

[17]

 No sobra señalar que, según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, en el caso en que una empresa de servicios públicos preste uno o más servicios públicos domiciliarios, y además realice actividades complementarias, es obligación llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten.  

[18] Como previamente se señaló, esta norma dispone que: "Artículo 77. Impuesto de industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción". (subrayado por fuera del texto original).

[19] Sentencia C-992 de 2004, M.P. Humberto Sierra Porto.

[20] Véase, por ejemplo, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 1 de junio de 1990, número interno: 2499, Consejero Ponente: Guillermo Chahín Lizcano.

[21] "Por la cual se regula la actividad de comercialización de energía eléctrica en el Sistema Interconectado Nacional".

[22]

 Sobre este punto se puede consultar el acápite 6.4.6 de esta providencia.

[23]

 Véase, al respecto, el acápite 6.4.6 de esta providencia.

[24]

 La Corte Constitucional ha precisado, en cuanto a las normas interpretativas lo siguiente: «La doctrina y la jurisprudencia han identificado este fenómeno como el�"efecto retrospectivo de las leyes de interpretación", por virtud del cual, como ya se señaló, la norma interpretativa se incorpora a la interpretada constituyendo con ésta, desde el punto de vista sustancial, un sólo cuerpo normativo, esto es, un sólo mandato del legislador, por lo que es claro que entre una y otra disposición debe existir plena identidad de contenido normativo». (C-076/07)

[25]

 Código Civil. Art. 14. Leyes de interpretación. Las leyes que se limitan a declarar el sentido de otras leyes, se entenderán incorporadas en estas; pero no afectarán en manera alguna los efectos de las sentencias ejecutoriadas en el tiempo intermedio"

[26]

 Código de Régimen Político y Municipal. Art. 58.Cuando una ley se limita a declarar el sentido de otra, se entenderá incorporada en ella para todos sus efectos, pero no alterará lo que se haya dispuesto en decisiones ejecutoriadas antes de que entre a regir.

[27] Ibídem 5.

[28] "Art. 77. Impuesto industria y comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción".

[29] Folios 182 a 206 cuaderno principal. Ninguna de las plantas generadoras está ubicada en el Municipio de Yumbo.

[30] Ley 143 de 1994 define al usuario no-regulado como la "persona natural o jurídica, con una demanda máxima superior a 2 MW por instalación legalizada, cuyas compras de electricidad se realizan a precios acordados libremente".

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Última modificación:15/05/2016 09:20:38 AM
Servicios Públicos: - Energia electrica
Publicado:15/05/2016 09:20:00 AM
 
Problema Jurídico:
Normativa aplicable a las empresas generadoras de energía en relación con el impuesto de industria y comercio.
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